Ausweis von Immobilien des Anlage- und des Umlaufvermögens im handelsrechtlichen Jahresabschluss (IDW RS IFA 3)

Der Immobilienwirtschaftliche Fachausschuss (IFA) des IDW verabschiedete am 20.01.2023 die Stellungnahme „Ausweis von Immobilien des Anlage- und Umlaufvermögens im handelsrechtlichen Jahresabschluss (IDW RS IFA 3)". Sie ergänzt den IDW RS IFA 2 (Bewertung von Immobilien des Anlagevermögens in der Handelsbilanz) sowie den IDW RS HFA 31 n.F. (Aktivierung von Herstellungskosten). Die Verlautbarung enthält Grundsätze zur Abgrenzung von Immobilien des Anlagevermögens von solchen des Umlaufvermögens, zum Ausweis von sog. Bauvorbereitungskosten und Baukosten sowie von Kosten, die bei der Erstellung oder umfassenden Sanierung bzw. Modernisierung von baulichen Anlagen angefallen sind. Zudem beantwortet IDW RS IFA 3 Zweifelsfragen zum Ausweis im Rahmen der Veräußerung einer Immobilie.

Immobilien können im Anlage- oder im Umlaufvermögen ausgewiesen werden. Gemäß § 247 Abs. 2 HGB sind in das Anlagevermögen nur diejenigen Vermögensgegenstände aufzunehmen, die mit dem Zweck angeschafft oder hergestellt wurden, dauerhaft dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Ist eine dauerhafte, wiederkehrende Nutzung nicht möglich, so findet der Ausweis im Umlaufvermögen statt.

Maßgebend für den Ausweis ist der Abschlussstichtag und die an diesem Tag vorherrschenden Verhältnisse. Treten nach dem Stichtag in Bezug auf die Zweckbestimmung erhellende Umstände ein, so sind diese ebenfalls zu berücksichtigen. Die Zweckbestimmung kann sich im Laufe der Zeit ändern, was eine Umgliederung vom Anlage- in das Umlaufvermögen oder umgekehrt zur Folge hat, sofern die Änderung bis zum Abschlussstichtag eingetreten ist.

Weiterhin geht die Stellungnahme darauf ein, wie mit dem Erstellungsprozess vorgelagerten Maßnahmen umzugehen ist. Beim Kauf eines Grundstücks entstehende Notar- und Grundbuchkosten sowie die Grunderwerbsteuer stellen Anschaffungsnebenkosten des später zugehenden Grund und Bodens dar. Bauvorbereitungskosten wie Planungs-, Erschließungs- und Parzellierungskosten fallen i.d.R. bereits vor der Durchführung der ersten Baumaßnahmen an und sind als Teil des Grundstücks oder des zu errichtenden Gebäudes zu aktivieren.

Hinsichtlich des bilanziellen Ausweises der aktivierten Bauvorbereitungskosten und der anfallenden Baukosten gilt: Es ist eine Umgliederung vom Posten „geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau“ (§ 266 Abs. 2 A.II.4. HGB) in den Posten „Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich Bauten auf fremden Grundstücken“ (§ 266 Abs. 2 A.II.1. HGB) erforderlich, sobald die bestimmungsgemäße Nutzung der baulichen Anlage möglich ist. Hierfür wird auf die Abnahme des Bauherrn oder die Bezugsfertigkeit abgestellt. Mit dem Zeitpunkt der Feststellung der bestimmungsgemäßen Nutzbarkeit unterliegt die bauliche Anlage der handelsrechtlichen Abschreibung.

Aktivierte Herstellungskosten für die Errichtung eines Gebäudes des Umlaufvermögens sowie die aktivierten Bauvorbereitungskosten sind bis zur bestimmungsgemäßen Nutzbarkeit unter dem Posten „unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen (§ 266 Abs. 2 B.I.2 HGB) auszuweisen und anschließend in den Posten „fertige Erzeugnisse und Waren“ (§ 266 Abs. 2 B.I.3 HGB) umzubuchen. In der Gewinn- und Verlustrechnung werden sowohl das Grundstück als auch die aktivierten Baukosten gemäß § 275 Abs. 2 Nr. 2 HGB innerhalb der GuV Position „Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen“ erfasst. Zuvor ist der korrespondierende Materialaufwand bzw. Aufwendungen für Verkaufsgrundstücke zu erfassen. Eine Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert nach § 253 Abs. 4 HGB ist dann erforderlich, wenn davon auszugehen ist, dass die Kosten, die nach dem Stichtag noch anfallen werden, die kalkulierten Baukosten überschreiten werden, und demzufolge der Buchwert am Abschlussstichtag den beizulegenden (Zeit-)wert überschreitet.

Die Stellungnahme geht schließlich noch auf die bilanzielle Abbildung von umfassenden Sanierungs- oder Modernisierungsarbeiten und auf den Fall der Veräußerung von Immobilien des Anlage- und Umlaufvermögens ein. Bei Sanierungs- bzw. Modernisierungsmaßnahmen muss hinsichtlich der Bilanzierung der hierbei anfallenden Kosten zwischen aktivierungspflichtigen Herstellungskosten und nicht aktivierungsfähigem Erhaltungsaufwand unterschieden werden. Im Falle von Veräußerungen muss festgestellt werden, ob es sich bei der verkauften Immobilie um ein Produkt im Sinne des § 277 Abs. 1 HGB handelt oder nicht, d.h. ob regelmäßig im Rahmen der Geschäftstätigkeit veräußert wird oder nicht. Entsprechend hat der Ausweis der Verkaufserlöse als Umsatzerlöse oder als sonstiger betrieblicher Ertrag zu erfolgen.

Der IDW RS IFA 3 spielt vor allem für die Wohnungsunternehmen eine wichtige Rolle, die die „Jahresabschluss Wohnungsunternehmen-Verordnung“ (JAbschlWUV) zu beachten haben. Ein wesentlicher Unterschied zwischen dem HGB und dieser Verordnung liegt in der Bezeichnung und der Gliederung bestimmter Bilanz- und GuV-Positionen.

Die finale Fassung des IDW RS IFA 3 entspricht weitestgehend dem Entwurf vom 03.02.2022 und ist erstmalig auf Abschlüsse für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2022 beginnen. Eine vorzeitige Anwendung ist zulässig.

Autor: Marcel Buchner, München