Auswirkungen der Corona-Krise auf die Rechnungslegung
Das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) beschäftigt sich in einem fachlichen Hinweis mit den Auswirkungen der Ausbreitung des Coronavirus auf die Rechnungslegung nach HGB und IFRS zum Stichtag 31.12.2019. Ergänzt wird dieser durch den zweiten IDW Hinweis vom 25.03.2020, welcher die Auswirkungen auf Abschlüsse und Lageberichte für Berichtsperioden, die nach dem 31.12.2019 enden, behandelt. Am 08.04.2020 veröffentlichte das IDW den dritten Teil. Dieser befasst sich mit Zweifelsfragen zu den Auswirkungen der Ausbreitung des Coronavirus auf die Rechnungslegung und deren Prüfung in einem Fragen- und Antworten-Format. Der dritte Teil wurde bereits um vier Updates vom 02.07.2020, vom 21.12.2020, vom 28.01.2021 und vom 26.02.2021 ergänzt. Zuletzt erfolgte ein fünftes Update am 06.04.2021, das den vierten Teil um weitere Fragen und Antworten erweitert.
Eine wichtige Fragestellung ist, ob etwaige bilanzielle Konsequenzen aus der nahezu globalen Ausbreitung des Coronavirus (z. B. die Notwendigkeit außerplanmäßiger Abschreibungen oder zur Bildung von Rückstellungen) bereits in zum 31.12.2019 aufzustellenden handelsrechtlichen Jahres- und Konzernabschlüssen oder erst in Abschlüssen für Folgeperioden zu berücksichtigen sind („Wertaufhellung versus Wertbegründung“). Da die Ausbreitung des Coronavirus kein zeitpunktbezogenes Ereignis ist, sondern einen fortdauernden Prozess darstellt und die damit verbundenen wirtschaftlichen Folgen Anfang 2020 stattgefunden haben, ist das Ereignis gemäß IDW als wertbegründend einzustufen. Die bilanziellen Konsequenzen sind somit in den Folgeabschlüssen zu berücksichtigen und nicht zum 31.12.2019.
In der IFRS-Rechnungslegung sind berücksichtigungspflichtige vs. nicht zu berücksichtigende Ereignisse nach dem Abschlussstichtag zu unterscheiden. Gemäß IAS 10.3(a) sind Ereignisse, die weitere substantielle Hinweise zu Gegebenheiten liefern, die bereits am Abschlussstichtag vorgelegen haben, im Abschluss zu berücksichtigen („adjusting events“). Ereignisse, die erst nach dem Abschlussstichtag eingetreten sind, sind hingegen als „non-adjusting events“ zum Abschlussstichtag nicht in Bilanz und GuV zu berücksichtigen. Entsprechend der Einschätzung des IDW gilt dies auch für die IFRS-Bilanzierung von Auswirkungen des Coronavirus.
Ein weiterer Punkt, der sowohl in der Rechnungslegung nach HGB als auch nach IFRS zu berücksichtigen ist, ist die sogenannte Nachtragsberichterstattung im (Konzern-)Anhang. Werden die Entwicklungen rund um das Coronavirus als wertbegründend angesehen, ist im (Konzern-)Anhang zum 31.12.2019 darüber zu berichten, wenn ein „Vorgang von besonderer Bedeutung“ vorliegt (§ 285 Nr. 33, § 314 Abs. 1 Nr. 25 HGB). Somit sind Angaben über Art und finanzielle Auswirkungen des Vorgangs zu machen. Gefährden die Auswirkungen die Fortführung der Unternehmenstätigkeit und stellen somit „bestandsgefährdende Risiken“ dar, ist in der Nachtragsberichterstattung darauf einzugehen und es muss die Fortführung der Unternehmenstätigkeit beurteilt werden. Für IFRS-Abschlüsse sind wesentliche „non adjusting events“ in der Nachtragberichtserstattung im Anhang zu berücksichtigen.
Kommt es in der aktuellen Situation zu eingeschränkter Verfügbarkeit von Finanzinformationen, können laut IDW gegebenenfalls die Voraussetzungen des § 296 Abs. 1 Nr. 2 HGB vorliegen, wonach gegebenenfalls auf die Einbeziehung von Tochterunternehmen verzichtet werden kann. Für IFRS-Abschlüsse liegen keine vergleichbaren Konsolidierungswahlrechte vor.
In der (Konzern-)Lageberichterstattung sind die Auswirkungen der Ausbreitung des Coronavirus insbesondere in der Risikoberichterstattung zu erwähnen. Mögliche Abweichungen der Prognosen oder Ziele des Unternehmens durch die negativen Entwicklungen sind dabei zu erläutern. Falls durch die negativen Entwicklungen die Geschäftsführung bereits die Prognosen zu den Leistungsindikatoren angepasst hat, sollte dies entsprechend im Lagebericht (Prognosebericht) erläutert werden. Gemäß DRS 20.133 können Unternehmen statt den gemäß DRS 20.130 erforderlichen Prognosearten bei Vorliegen außergewöhnlich hoher Unsicherheit ausnahmsweise auch komparative Prognosen machen.
Das am 28.01.2021 veröffentliche Update zum dritten Teil des fachlichen Hinweises des IDW beinhaltet weitere ausgewählte Auswirkungen der Corona Krise auf die Anforderungen an die Berichterstattung in den Abschlüssen und Lageberichten für das Geschäftsjahr 2020, u.a. im Hinblick auf möglicherweise vorliegende bestandsgefährdende Risiken. Weiterhin wurden die bilanziellen Auswirkungen sonstiger gesetzlicher oder behördlicher Maßnahmen im Zusammenhang mit der Viruspandemie erläutert. Hier wird z.B. auf die temporäre steuerliche Wiedereinführung der degressiven Abschreibung eingegangen.
Ein weiteres Update zum dritten Teil des fachlichen Hinweises bezüglich ausgewählter Auswirkungen der Ausbreitung des Coronavirus auf die Rechnungslegung und Prüfung erfolgte am 26.02.2021. Hierin ergänzt das IDW den fachlichen Hinweis um die Bilanzierung von Ansprüchen auf Corona-Finanzhilfen und die Behandlung von Mietzugeständnissen bei einem nach HGB bilanzierenden Mieter.
Im fünften Update vom 06.04.2021 ergänzt das IDW den fachlichen Hinweis um zwei neue Fragen, einmal betreffend die Sofortabschreibung sog. digitaler Vermögensgegenstände in der Handelsbilanz, zum anderen bezüglich der Qualifizierung stiller Einlagen des Wirtschaftsstabilisierungsfonds als Fremd- oder Eigenkapital in der Handelsbilanz des empfangenden Unternehmens.
IDW Fachhinweis in Bezug auf HGB Rechnungslegung
Berücksichtigung von Zuwendungen der öffentlichen Hand
Konkretisierte und belastbare Aussagen der Bundesregierung in Bezug auf wirtschaftliche Unterstützungsmaßnahmen sind bei der Bewertung von Bilanzposten und bei im Lagebericht dargestellten Prognosen zu berücksichtigen, auch wenn zum Zeitpunkt der Erteilung des Bestätigungsvermerks noch rechtliche Schritte ausstehen.
Diskussionen zur Ansatz- und Bewertungsstetigkeit
Die Abweichung von der Stetigkeit der Ansatz- und Bewertungsmethoden ist nach § 246 Abs. 3 und § 252 Abs. 1 Nr. 6, Abs.2 HGB nur in Ausnahmefällen möglich. Das IDW sieht eine Durchbrechung im Zusammenhang mit der Corona Krise nur dann als möglich an, wenn sich hieraus grundlegende Änderungen in Bezug auf die Unternehmensentwicklung (bspw. Unternehmenskrise) ergeben. Zu beachten ist jedoch, dass eine solche Durchbrechung des Grundsatzes der Stetigkeit im Anhang des Unternehmens anzugeben und gemäß § 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB zu begründen ist.
Dies gilt nicht für getroffene Ermessensentscheidungen und deren Änderung durch die Auswirkungen der Krise.
Wegfall der Going-Concern Annahme
Für Unternehmen, welche sich in erheblichen Schwierigkeiten befinden, ist zu prüfen, ob die getroffene Going-Concern Prämisse weiterhin aufrechterhalten werden kann. Ist dies nicht der Fall, so ist der Abschluss unter Berücksichtigung des IDW RS HFA 17 unter Abkehr von dieser Prämisse aufzustellen (z.B. mit Liquidationswerten, § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB).
Kann weiterhin von der Fortführung des Unternehmens ausgegangen werden, liegen jedoch bestandsgefährdende Risiken vor, sind detaillierte Informationen hierzu in der Risikoberichterstattung des Lageberichts aufzunehmen (DRS 20.148).
Fristen zur Aufstellung und Offenlegung des Abschlusses
Durch die Corona Krise kann es unter Umständen zu einer faktischen Unmöglichkeit der Fristeneinhaltung zur Aufstellung des Abschlusses kommen. Gemäß § 283b Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b StGB ist ein solcher Verstoß jedoch strafbewehrt, wenn die gesetzlichen Vertreter die Zahlungen eingestellt haben, ein Insolvenzverfahren eröffnet wurde oder der Antrag mangels Masse abgewiesen wurde. Kommt das Unternehmen den Fristen unverschuldet nicht nach, so entfällt nach herrschender Auffassung der Straftatbestand.
Für die Offenlegung des Abschlusses im Falle einer unverschuldeten Behinderung nach § 335 Abs. 5 Satz 1 HGB ist auf Antrag beim Bundesamt für Justiz eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.
Die Möglichkeit der Inanspruchnahme der vorstehenden Ausnahmeregelungen aufgrund von Auswirkungen der Corona Krise ist jedoch individuell zu prüfen.
Berücksichtigung von Sanierungsmaßnahmen
Sanierungsmaßnahmen dürfen - in Abweichung vom Stichtagsprinzip - auf den Abschlussstichtag zurückbezogen werden, wenn durch diese Maßnahmen kein ausschüttungsfähiger Gewinn entsteht, die Maßnahmen rechtskräftig sind und eine Erläuterung im Anhang vorgenommen wird.
Vorliegen werterhellender und wertbegründender Ereignisse
Die Ausführungen hierzu decken sich im Wesentlichen mit den Ausführungen des ersten veröffentlichten Fachhinweises.
Auswirkungen auf Bewertungseinheiten
Für die Bildung von Bewertungseinheiten wird vorausgesetzt, dass das Grundgeschäft (bspw. die zukünftige Beschaffung von Vorräten in fremder Währung) mit hoher Wahrscheinlichkeit eintritt. Kann dies durch die Auswirkungen der Krise nicht bejaht werden, so müssen derartige Bewertungseinheiten erfolgswirksam aufgelöst werden. Dies gilt analog im Fall einer Ausfallgefährdung.
Bewertung des Vorrats- und Anlagevermögens
Die Grundsätze der Bewertung des Vorratsvermögens finden sich in § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB, wonach nur angemessene und produktionsbezogene Teile der Gemeinkosten und Abschreibungen des Anlagevermögens in die Herstellungskosten einzubeziehen sind. Hierunter fallen nicht eventuelle Kosten für Produktionsausfälle oder Leerkosten.
Bei der Folgebewertung der Vorräte in Form von z.B. Gängigkeitsabschlägen oder Wertänderungen sind diese kritisch vor dem Hintergrund der Krise zu analysieren.
§ 253 Abs. 3 Satz 5 HGB sieht eine außerplanmäßige Abschreibung für Gegenstände des Anlagevermögens im Fall einer voraussichtlich dauernden Wertminderung vor. Wird ein Vermögenswert vorrübergehend stillgelegt oder nicht genutzt, so rechtfertigt dies noch keine außerplanmäßige Abschreibung und der Vermögenswert ist weiterhin planmäßig abzuschreiben.
Im Fall börsennotierter Wertpapiere liegt ein Wertminderungsbedarf dann vor, wenn der Zeitwert des Wertpapiers in den letzten 6 Monaten permanent 20% unter dem Buchwert lag oder - bei längeren Zeiträumen - der Durchschnittswert der täglichen Börsenkurse der letzten 12 Monate um mehr als 10% unter dem Buchwert liegt. Erfolgt die Berechnung über alternative Bewertungsverfahren (DCF oder Ertragswert), so sind die Auswirkungen der Corona Krise in der zukünftigen Planung adäquat abzubilden. Erfolgt trotz vorliegender Indikatoren keine Wertminderung, so ist dies im Anhang anzugeben und zu begründen.
Bewertung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen
Bei der Bewertung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen oder anderen Vermögenswerten mit Forderungscharakter ist ein mögliches geändertes Ausfallrisiko zu berücksichtigen.
Bildung von Drohverlustrückstellungen
Die Corona-Krise kann Auswirkungen auf schwebende Absatz- und Beschaffungsvorgänge des Unternehmens haben. Hier ist im Einzelfall zu prüfen, ob eine Wertminderung bzw. die Bildung einer Rückstellung vorzunehmen ist. Auch sind Verträge rechtlich auf Force Majeure-Klauseln zu prüfen.
Bilanzierung von Verbindlichkeiten
Mögliche Restrukturierungen oder Modifizierungen von Verbindlichkeiten sind auf ihre bilanzielle Behandlung zu prüfen. Wir verweisen hierzu auch auf das Policy Paper der ESMA.
Ansatz aktiver latenter Steuern
Nach DRS 18 sind aktive latente Steuern nur dann anzusetzen, sofern zukünftig ausreichend zu versteuerndes Einkommen zur Verfügung steht. Bei ggf. notwendigen Anpassungen von entsprechenden Planungen des Unternehmens können sich hier Auswirkungen ergeben.
Bewertung des Geschäfts- oder Firmenwerts
Ein Geschäfts- oder Firmenwert ist nach DRS 23 außerplanmäßig abzuschreiben, wenn der Zeitwert der Beteiligung (abzgl. Reinvermögen) den Restbuchwert unterschreitet. Durch die geänderte wirtschaftliche Lage und den möglichen Einfluss auf die Finanz- und Ertragslage ihrer Tochterunternehmen haben Mutterunternehmen bilanzierte Geschäfts- oder Firmenwerte kritisch zu prüfen.
IDW Fachhinweis in Bezug auf IFRS Rechnungslegung
Ereignisse nach dem Bilanzstichtag
Gemäß IAS 10 ist zu untersuchen, ob es sich bei der Corona Krise um ein zu berücksichtigendes Ereignis handelt. Ausschlaggebend ist hierbei in vielen Fällen der Abschlussstichtag. Handelt es sich um ein nicht in Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung zu berücksichtigendes Ereignis („wertbegründend“), so sind - wenn wesentlich - entsprechende Erläuterungen im Anhang aufzunehmen.
Sofern eine Abkehr von der Going-Concern Prämisse vorliegt, sind Ereignisse nach der Berichtsperiode, die darauf hindeuten, dass ein Unternehmen diese Annahme nicht mehr erfüllt, jedoch grundsätzlich als werterhellend einzustufen.
Umsatzrealisierung
Nach IFRS 15 darf ein Unternehmen nur dann Umsatzerlöse erfassen, wenn davon auszugehen ist, dass ein Kunde seinen Verpflichtungen nachkommt. Eine solche Einschätzung kann einen Einfluss auf die Höhe der Umsatzerlöse und damit auf den Ansatz von Forderungen haben. Zur Bewertung bestehender Forderungen gilt IFRS 9 (Wahrscheinlichkeit eines Zahlungsausfalls).
Wertminderungstest nach IAS 36
IAS 36 erfordert bei Vorliegen sog. „triggering events“ die Durchführung eines Wertminderungstests. Inwieweit die Corona Krise für das Unternehmen ein solches Ereignis darstellt, hängt stark vom Geschäftsmodell ab. Werden bspw. Lieferketten unterbrochen oder die Produktion stillgelegt, so handelt es sich höchstwahrscheinlich um ein „triggering event“. Unternehmen haben daraufhin einen Impairment Test durchzuführen, bei dem die zukünftige Ertragskraft eines Vermögenswertes mit dem bilanzierten Buchwert verglichen wird.
Gerade durch die Corona Krise können sich hier erhebliche Auswirkungen auf zukünftige Zahlungsströme und die Berücksichtigung von Risiken im Rahmen dieser Modelle ergeben.
Finanzinstrumente und Fair-Value Ermittlung
Zur Bilanzierung von Finanzinstrumenten verweisen wir auf das nachstehende Policy Paper der ESMA, da die Inhalte inhaltlich weitestgehend deckungsgleich sind.
Bildung von Rückstellungen
Regelungen zur Bilanzierung von Rückstellung sind im IAS 37 erfasst. Befindet sich Ihr Unternehmen in Schieflage, kann es zu einer möglichen Restrukturierung kommen. Eine entsprechende Rückstellung darf jedoch nur dann gebildet werden, wenn eine gegenwärtige Verpflichtung besteht - etwa durch einen formalen Plan und berechtigte Erwartungen an dessen Erfüllung. Darüber hinaus sind bei Abfindungen oder sonstigen Personalzahlungen die Regelungen des IAS 19 zu beachten.
Rückstellungen für zukünftige Verpflichtungen unterliegen nach IFRS jedoch stets einem Passivierungsverbot.
Bewertung des Vorratsvermögens
Wie auch nach HGB ist nach IAS 2 zu prüfen, ob sich durch die Auswirkungen der Corona Krise eine Wertminderung ergibt. Zu beachten ist hierbei, dass die IFRS Rechnungslegung auf den Nettoveräußerungswert („net realisable value“) als Bezugsgröße abstellt.
Ertragssteuern
Nach IAS 12 sind aktive latente Steuern nur dann anzusetzen, wenn diese werthaltig sind, d.h. zukünftig ausreichendes zu versteuerndes Einkommen vorliegt. Durch eine mögliche Anpassung der Unternehmensplanung können sich hier geänderte Einschätzungen ergeben.
Auch ist zu untersuchen, ob eine Beeinträchtigung der Ausschüttungen von Tochterunternehmen vorliegt, die ggf. zur Erfassung von passiven latenten Steuern (auf outside basis differences) führen kann.
Ausgewählte Zweifelsfragen der Rechnungslegung nach HGB und IFRS
Nachtragsberichterstattung im Anhang sowie Lagebericht
Die Berichtserstattung im Nachtragsbericht hängt von der Betroffenheit der zukünftigen Entwicklung des Unternehmens von den Auswirkungen der Corona-Krise ab. Daher ist eine „Fehlanzeige“ bei Nicht-Betroffenheit nicht notwendig.
Kleine Kapitalgesellschaften, Kleinstkapitalgesellschaften sowie Gesellschaften, die ihren Jahresabschluss nach den für alle Kaufleute geltenden handelsrechtlichen Vorschriften aufstellen, sind von der Aufstellung des Lageberichts befreit. Mit Ausnahme kleiner Kapitalgesellschaften sind diese auch von der Aufstellung des Anhangs befreit. Somit entfällt generell die Berichtspflicht zur Nachtragsberichterstattung, auch wenn die Betroffenheit gegeben ist. Die Berichtspflicht besteht jedoch bei bestandsgefährdenden Risiken, die Zweifel an der Fortführung der Unternehmenstätigkeit aufwerfen. In diesem Fall ist entweder im Anhang oder beispielsweise unterhalb der Bilanz (vgl. Fachlicher Hinweis des IDW vom 25.03.2020) zu berichten.
Gem. § 285 Nr. 33 HGB ist über Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahres eingetreten sind und keine Berücksichtigung im Abschluss des abgelaufenen Geschäftsjahres gefunden haben, im Anhang unter Angabe ihrer Art und ihrer finanziellen Auswirkung zu berichten. Das IDW erachtet es als ausreichend, bei der Angabe über die Art des Sachverhalts einen allgemeinen Hinweis auf die Pandemie aufgrund des Coronavirus anzugeben. Soweit sich finanzielle Auswirkungen aufgrund der Corona-Pandemie ergeben, sind qualitative Erläuterungen zur Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ausreichend, vorausgesetzt die Erläuterungen verdeutlichen hinreichend die Auswirkungen auf die wirtschaftliche Lage des Unternehmens.
Eine weitere Frage, die durch das IDW beantwortet wird, betrifft den möglichen Verzicht auf die Nachtragberichterstattung im Anhang und stattdessen die Angabe eines Verweises auf den Lagebericht. Grundsätzlich ist der jeweils einschlägigen Berichterstattungspflicht sowohl im Anhang als auch im Lagebericht nachzukommen. Jedoch kann aufgrund vergleichbarer Inhalte und zur Erhöhung der Transparenz für die Adressaten - zukunftsbezogene Informationen zu den Auswirkungen der Corona-Pandemie an einer Stelle - im Nachtragsbericht des Anhangs auf die Ausführungen im Lagebericht verwiesen werden, falls ansonsten identische Angaben an beiden Stellen aufzunehmen wären. Der Verweis im Nachtragbericht muss eindeutig und klar erkennbar erfolgen.
In einem dritten Update vom 28.01.2021 ergänzt das IDW den Fachlichen Hinweis um die Beachtung der Angabepflichten im Fall von wesentlichen Unsicherheiten bei der Beurteilung der Going-Concern-Annahme. Dabei muss der Bilanzierende im Anhang die Tatsache, dass bestandsgefährdende Risiken vorliegen, sowie den geplanten Umgang mit diesen Risiken angeben, sofern Zweifel an der Fähigkeit der Unternehmensfortführung bestehen. Im Falle einer Lageberichterstellung sind die Risiken als bestandsgefährdend zu benennen. Im Anhang kann, unter eindeutiger Bezugnahme auf das Vorliegen einer wesentlichen Unsicherheit, auf die Nennung im Lagebericht verwiesen werden bzw. umgekehrt (vgl. IDW PS 270 n.F., Tz 4, 24 f.).
Da ein pauschaler Hinweis über bestandsgefährdende Risiken resultierend aus den Unsicherheiten in Verbindung mit der Corona-Pandemie nicht ausreicht, müssen die gesetzlichen Vertreter gemäß IDW PS 270 n.F., Tz. 9, die Pläne zum Umgang mit diesen Umständen im Abschluss klar und eindeutig angeben. Um den Informationsbedürfnissen der Abschlussadressaten gerecht zu werden, kann hierfür die Darstellung unterschiedlicher Szenarien unter Angabe der getroffenen Annahmen sinnvoll sein. Bei der Erwähnung von Zweifeln an der Fähigkeit des Unternehmens zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit müssen die gesetzlichen Vertreter außerdem auf die Gefahr hinweisen, dass das Unternehmen möglicherweise nicht in der Lage ist, seine Vermögenswerte im gewöhnlichen Geschäftsverlauf zu realisieren bzw. seine Schulden zu begleichen.
In den Regelungen der IFRS wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass über bestehende wesentliche Unsicherheiten (material uncertainties) seitens des Management zu berichten ist. Dabei sind nach IAS 1.25 jene Ereignisse oder Gegebenheiten einzubeziehen, die erheblichen Zweifel an der Fähigkeit der Unternehmensfortführung aufwerfen. Für die Beurteilung der Going-Concern-Prämisse hat die IFRS Foundation am 13.01.2021 außerdem zusätzliche Hinweise (educational material) veröffentlicht, die eine konsistente Anwendung der IFRS unterstützen sollen. Darin wird auf die Regelungen des IAS 1.25 f. als auch auf die übergreifenden Angabepflichten des IAS 1, wie z.B. IAS 1.122 über (knappe) Ermessensentscheidungen des Managements bei Anwendungen von Rechnungslegungsmethoden und Angaben zu Quellen von Schätzunsicherheiten gem. IAS 1.125-133 hingewiesen.
Eine weitere Ergänzung des dritten fachlichen Hinweises sind die Anforderungen an die Genauigkeit der Prognose im Lagebericht. Es wurde die Frage aufgeworfen, ob Unternehmen von der Erleichterung nach DRS 20.133 Gebrauch machen dürfen. Diese besagt, dass Unternehmen im Ausnahmefall anstatt Punkt-, Intervall- oder qualifiziert-komparativen Prognosen auch „nur komparative Prognosen oder die Darstellung der voraussichtlichen Entwicklung der zu internen Steuerung verwendeten finanziellen und nichtfinanziellen Leistungsindikatoren in verschiedenen Zukunftsszenarien unter Angabe ihrer jeweiligen Annahme“ berichten können, wenn in Bezug auf die zukünftige Entwicklung aufgrund von gesamtwirtschaftlicher Rahmenbedingungen eine außergewöhnlich hohe Unsicherheit besteht.
Von dieser Erleichterung darf jedoch nur Gebrauch gemacht werden, wenn die beiden Voraussetzungen aus DRS 20.133 (außergewöhnlich hohe Unsicherheit hinsichtlich der Zukunftsaussichten aufgrund gesamtwirtschaftlicher Rahmenbedingungen und wesentliche Beeinträchtigung der Prognosefähigkeit des Unternehmens) kumulativ erfüllt sind. Diese Voraussetzungen müssen zum Zeitpunkt der Beendigung der Aufstellung des (Konzern-)Lageberichts vorliegen. Als Beispiel für eine außergewöhnlich hohe Unsicherheit der Zukunftsaussichten in Bezug auf die gesamtwirtschaftlichen Rahmenbedingungen wird beispielhaft das überaus weite Auseinanderfallen von gegenwärtigen Prognosen renommierter Wirtschaftsforschungsinstitute bzgl. der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung im Prognosezeitraum angeführt. Eine wesentliche Beeinträchtigung der Prognosefähigkeit liegt vor, wenn das Unternehmen in hohem Maße von den Pandemieauswirkungen betroffen ist. Sind zu unternehmensinternen Zwecken erstellte und von etwaigen Aufsichtsorganen des (Mutter-)Unternehmens genehmigte Planungsrechnungen für (mindestens) den Prognosezeitraum vorhanden, ist dies ein Indiz dafür, dass keine wesentliche Beeinträchtigung der Prognosefähigkeit vorliegt und diese Voraussetzung für die erleichterte Prognoseberichterstattung nicht erfüllt ist.
In einer weiteren ergänzten Fragestellung des dritten Updates des fachlichen Hinweises widmet sich das IDW den bestehenden Erwartungen seitens der Enforcement-Institutionen (DPR, EMSA) hinsichtlich der Berichterstattung im Zusammenhang mit den Auswirkungen der Corona-Pandemie in den Abschlüssen und Lageberichten für das Geschäftsjahr 2020. Die Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung (DPR) hat am 09.11.2020 ihre Prüfungsschwerpunkte für die Saison 2021 bekannt gegeben, wovon die ersten vier Prüfungsschwerpunkte einheitliche, von der Europäischen Wertpapier- und Marktaufsichtsbehörde (ESMA) und den nationalen Enforcement-Institutionen auf EU-Ebene festgelegte Schwerpunkte darstellen. Diese behandeln als zentrales Thema die Forderung nach angemessener Erläuterung und transparenter Darstellung der Folgen der Corona-Pandemie in den Jahresfinanzberichten 2020 der Unternehmen. Der erste der vier europäischen Prüfungsschwerpunkte IAS 1 „Darstellung des Abschlusses“ fokussiert sich im Wesentlichen auf die Regelungen zur Beurteilung der Annahme der Unternehmensfortführung, der Angabe signifikanter Ermessensentscheidungen und Schätzunsicherheiten sowie der Darstellung von Corona-bezogenen Posten im Abschluss. Obwohl die Hinweise der ESMA zur Abbildung der Auswirkungen der Corona-Pandemie IFRS-Abschlüsse betreffen und sich somit auf die Vorgaben des IAS 1 beziehen, können diese auch als Anhaltspunkt und Hilfestellung für die Darstellung in handelsrechtlichen Abschlüssen herangezogen werden.
Darüber hinaus hat die DPR als einen der ergänzenden nationalen Prüfungsschwerpunkte den Konzernlagebericht und die damit verbundene Risikoberichterstattung unter Beachtung der Auswirkungen von COVID-19 benannt. Hierbei stehen vor allem die Vollständigkeit und Angemessenheit der Berichterstattung über wesentliche Risiken (§ 315 Abs. 1 Satz 4 HGB) sowie der Einklang zwischen Risiko- und Prognoseberichterstattung im Fokus. Die wesentlichen Risiken betreffen Einzelrisiken, bestandsgefährdende Risiken (§ 315 Abs. 1 Satz 4 HGB) sowie Risiken aus der Verwendung von Finanzinstrumenten (§ 315 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 HGB).
Jahres- und Konzernabschluss
Die erste Frage betrifft die Bilanzierung von Kurzarbeitergeld in den Abschlüssen der Arbeitgeber. Für das ausführliche Verfahren für die Inanspruchnahme von Kurzarbeitergeld wird auf den fachlichen Hinweis des Fachausschusses Recht (FAR) vom 03.04.2020 verwiesen. Für den Arbeitgeber handelt es sich beim Kurzarbeitergeld um einen durchlaufenden Posten, da er als Treuhänder nur für die Zahlungsabwicklung zuständig ist. Der Arbeitgeber tritt hierbei in Vorleistung und erhält im Nachhinein eine Erstattung von der Agentur für Arbeit nach Vorliegen eines Leistungsbescheids. Somit ist dieser Geschäftsvorfall handelsrechtlich erfolgsneutral zu erfassen. Für die Aktivierung der Forderung gegen die Agentur für Arbeit ist das Vorliegen einschlägiger Anspruchsvoraussetzungen notwendig, u.a. die Antragsstellung auf die Erstattung des Kurzarbeitergeldes bis zur Bilanzaufstellung bzw. die hinreichend sichere Antragstellung innerhalb der nächsten drei Monate.
Die Darstellung in der Rechnungslegung gemäß IFRS kann analog erfolgen. Hier sind die Regelungen gem. IAS 19.116 und IAS 37.53 einschlägig. Die Voraussetzungen für die Aktivierung der Forderung gegen die Agentur für Arbeit entsprechen denjenigen in der handelsrechtlichen Rechnungslegung. Im IFRS müssen die Erstattungen der Agentur für Arbeit ebenfalls so gut wie sicher („virtually certain“) sein.
Im Zusammenhang mit dem Kurzarbeitergeld steht auch die teilweise oder vollständige Erstattung des Arbeitgeber-Anteils der Sozialversicherungsbeiträge. Die Erstattungsansprüche gegenüber der Agentur für Arbeit stellen nach der handelsrechtlichen Rechnungslegung nicht rückzahlbare Zuwendungen dar. Diese sind erfolgswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung in den sonstigen betrieblichen Erträgen oder als Kürzung der Personalaufwendungen zu erfassen. Für den erfolgswirksamen Ausweis müssen jedoch die einschlägigen gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sein. Grundsätzlich gelten für die Aktivierung der Forderung die gleichen Voraussetzungen wie beim Kurzarbeitergeld.
Die Behandlung der Zuwendungen (Erstattungsbeträge) erfolgt in der IFRS-Rechnungslegung nahezu analog. Bei den Erstattungen handelt es sich um sogenannte erfolgsbezogene Zuwendungen („grants related to income“) im Sinne von IAS 20.3. Die Aktivierung der Forderung ist an eine angemessene Sicherheit über die Erfüllung der gesetzlichen Vorgaben geknüpft, entsprechend den Voraussetzungen in der HGB-Rechnungslegung. Der Ausweis der erfolgsbezogenen Zuwendungen erfolgt entweder in den sonstigen Erträgen oder saldiert bei den entsprechenden Aufwendungen.
Neu aufgenommen wurde die Behandlung von Aufstockungsbeträgen zum Kurzarbeitergeld. Zahlt der Arbeitgeber freiwillig oder in Erfüllung tarifvertraglicher oder betriebsvereinbarter Regelungen Aufstockungsbeträge zum Kurzarbeitergeld an Arbeitnehmer, sind diese Bestandteil der Leistungs- und Entgeltpflichten und handelsrechtlich im laufenden Personalaufwand zu erfassen. Die Bildung einer Rückstellung scheidet aufgrund der Ausgeglichenheitsvermutung von Leistung und Gegenleistung innerhalb eines Arbeitsverhältnisses aus. Dies gilt auch bei vorübergehender vollständiger Arbeitseinstellung („Kurzarbeit null“) für die Bildung einer Drohverlustrückstellung.
Unter IFRS sind die Aufstockungsbeträge analog zum Handelsrecht zu bilanzieren. Als Teil der kurzfristig fälligen Leistungen an Arbeitnehmer im Sinne des IAS 19.9 sind sie ebenfalls im laufenden Personalaufwand zu erfassen. Bis zum Zeitpunkt der Auszahlung der Aufstockungsbeiträge stehen sich Anspruch und Verpflichtung aus einem beiderseitig noch nicht erfüllten Dauerschuldverhältnis ausgeglichen gegenüber, sodass auch nach IFRS eine Rückstellungsbildung abgelehnt wird.
Eine ergänzende Frage aus dem vierten Update vom 26.02.2021 betrifft die Bilanzierung von Ansprüchen auf Corona-Finanzhilfen, die sich auf Förderzeiträume vor dem 01.01.2021 beziehen (sog. November- und Dezemberhilfen, Überbrückungshilfen I und II). Da es sich bei sämtlichen staatlichen Unterstützungsleistungen um nicht rückzahlbare Zuwendungen der öffentlichen Hand handelt, auf deren Gewährung einem Antragsteller kein Rechtsanspruch im zivilrechtlichen Sinne zusteht, sind diese handelsrechtlich nach IDW St/HFA 1/1984 zu bilanzieren. Diese Zuwendungen der öffentlichen Hand stellen Billigkeitsleistungen dar, deren Gewährung im pflichtgemäßen Ermessen der jeweiligen Bewilligungsbehörde liegt und die der Höhe nach insgesamt auf die hierfür besonders bereitgestellten Haushaltsmittel der öffentlichen Hand begrenzt sind. Die Aktivierung eines Anspruchs auf die Gewährung einer Billigkeitsleistung (Bilanzposten „sonstige Vermögensgegenstände“) in einem Abschluss nach HGB zum Stichtag 31.12.2020 setzt voraus, dass die sachlichen Voraussetzungen zum Abschlussstichtag durch den Bilanzierenden erfüllt sind und zudem die Zuwendung bis zur Beendigung der Aufstellung des Abschlusses ohne Auszahlungsvorbehalt bewilligt ist. Eine Aktivierung in einem handelsrechtlichen Abschluss auf den 31.12.2020 scheidet hingegen bereits dem Grunde nach aus, wenn Beurteilungsspielräume bezüglich der Frage, ob die sachlichen Voraussetzungen zum Abschlussstichtag erfüllt sind, vorliegen. In diesem Fall kann nicht mit hinreichender Sicherheit von der Bewilligung der Zuwendung und einem resultierenden Rechtsanspruch auf die Corona-Finanzhilfe ausgegangen werden. Bei Gewährung einer Abschlagszahlung - ohne dass bislang ein Bewilligungsbescheid in mindestens gleicher Höhe vorliegt - kann nicht per se davon ausgegangen werden, dass zum Abschlussstichtag die sachlichen Voraussetzungen für die Gewährung der Corona-Finanzhilfe erfüllt waren. Bereits zugeflossene Abschlagszahlungen sind bis zum Abschlussstichtag als Schuld zu passivieren (Bilanzposten „sonstige Verbindlichkeiten“), wenn zum Zeitpunkt der Beendigung der Aufstellung des Abschlusses keine hinreichend hohe Sicherheit bezüglich der Erfüllung der sachlichen Voraussetzungen gegeben ist.
In der Gewinn- und Verlustrechnung sind vereinnahmte Corona-Finanzhilfen erfolgswirksam unter den sonstigen betrieblichen Erträgen auszuweisen. Ein Ausweis unter den Umsatzerlösen kommt hingegen nicht in Betracht, da der Bilanzierende keinerlei Gegenleistung erbringt und somit die Qualifikation eines Ertrags als Umsatzerlös nach HGB nicht erfüllt. Darüber hinaus müssen größere aktivierte Beträge, für die der Anspruch auf Corona-Finanzhilfen erst nach dem Abschlussstichtag entstanden ist, im (Konzern-)Anhang erläutert werden (§ 268 Abs. 4 Satz 2 ggf. i.V.m. § 298 Abs. 1 HGB). Ferner ist ein aus den Corona-Finanzhilfen vereinnahmter Ertrag i.d.R. als ein Ertrag von außergewöhnlicher Bedeutung anzusehen, sodass dieser Betrag und die Art der einzelnen Erträge nach § 285 Nr. 31 bzw. § 314 Abs. 1 Nr. 23 HGB im (Konzern)-Anhang anzugeben sind.
Neue oder bessere Erkenntnisse, die zwischen dem Zeitpunkt der Antragsstellung und dem Zeitpunkt der Beendigung der Aufstellung des Abschlusses erlangt wurden, sind ggf. mindernd bei der Bemessung eines nach vorstehenden Grundsätzen bereits zu aktivierenden Anspruchs zu berücksichtigen. Zu diesen Erkenntnissen zählen, dass (a) ein nach dem Abschlussstichtag bereits bewilligter Zuwendungsbetrag im Zuge dieser Erkenntnis zu hoch ist bzw. (b) im Falle eines noch nicht vorliegenden Bewilligungsbescheids, dass die im gestellten Antrag dargelegten Umstände die Bewilligung eines ungerechtfertigt hohen Zuwendungsbetrages erwarten lassen. Auch im Falle einer Aktivierung eines Anspruchs, obwohl bis zum Zeitpunkt der Beendigung der Aufstellung des Abschlusses kein Antrag gestellt wurde, sind sämtliche Erkenntnisse über Umstände, die das Ausmaß des Anspruchs konkretisieren, bei der Bewertung des angesetzten Aktivums zu berücksichtigen.
Nach IFRS stellen Corona-Finanzhilfen erfolgsbezogene Zuwendungen (grants related to income i.S. von IAS 20.3) dar. Eine Erfassung derartiger Zuwendungen der öffentlichen Hand als Forderung darf nur erfolgen, wenn mit angemessener Sicherheit (reasonable assurance) davon ausgegangen werden kann, dass das Unternehmen die damit verbundenen Bedingungen erfüllen wird und die Zuwendungen gewährt werden (IAS 20.7). Hinsichtlich der Darstellung der vereinnahmten Zuwendungen der öffentlichen Hand im Periodenergebnis (profit or loss) ist sowohl ein Ausweis als Ergebnisbestandteil als auch eine Saldierung mit den entsprechenden Aufwendungen möglich (IAS 20.29 ff.). Hierbei sind die Angabepflichten nach IAS 20.39 zu beachten.
Update Teil 3 (IDW vom 02.07.2020, vom 28.01.2021, vom 26.02.2021 und vom 06.04.2021): Sonstige Fragen zum Jahres- und Konzernabschluss
Die erste Frage betrifft die Voraussetzungen für die Zulässigkeit einer Abschlagszahlung auf den voraussichtlichen Bilanzgewinn einer AG unter Berücksichtigung der Erleichterungen gem. § 1 Abs. 4 S.1 COVMG. Eine Abschlagszahlung an Aktionäre auf den voraussichtlichen Bilanzgewinn nach Ablauf des Geschäftsjahres und vor Fassung eines Gewinnverwendungsbeschlusses durch die Hauptversammlung kann gem. § 59 AktG erfolgen, sofern der Vorstand durch die Satzung dazu ermächtigt ist. Durch die Erleichterung gem. §1 Abs. 4 COVMG kann derzeit bis zum 31.12.2020 eine Abschlagszahlung ohne eine entsprechende Satzungsermächtigung vorgenommen werden. Ansonsten darf eine Abschlagszahlung jedoch auch weiterhin nur unter den Voraussetzungen des § 59 AktG erfolgen, d.h. dass die Auszahlung erst nach Ablauf des Geschäftsjahres getätigt wird, ein voraussichtlich hinreichend hoher Bilanzgewinn zur Verfügung steht und aus einem vorläufigen (in der Regel geprüften und durch den Aufsichtsrat festgestellten) Abschluss des vergangenen Geschäftsjahres ein Jahresüberschuss hervorgeht. Bezüglich der Abschlagshöhe gilt gem. § 59 Abs.2 AktG, dass diese maximal die Hälfte des Jahresüberschusses nach Abzug aller per Gesetz oder Satzung in die Gewinnrücklage einzustellende Beträge betragen darf und die Hälfte des Bilanzgewinns des Vorjahres nicht übersteigen darf. Unverändert ist auch weiterhin die Zustimmung des Aufsichtsrats zur Abschlagszahlung notwendig. Die Leistung der Abschlagszahlung hat keine Auswirkung auf die Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung für das abgelaufene Geschäftsjahr, da sie nicht als Verwendung des Jahresergebnisses gem. § 268 Abs. 1 S.1 HGB anzusehen ist. Eine Ergänzung in Form der GuV-Verlängerungsrechnung nach § 158 AktG ist nicht notwendig.
Weiterhin wurde die Frage aufgenommen, ob infolge der Corona-Pandemie finanzielle Vermögenswerte nach IFRS 9 umklassifiziert werden dürfen und wann die Umklassifizierung ggf. bilanziell abzubilden ist. Die Klassifizierung von finanziellen Vermögenswerten erfolgt mit ihrem erstmaligen Ansatz (IFRS 9.3.1.1). Eine Umklassifizierung ist nur im Zusammenhang mit einer Geschäftsmodelländerung hinsichtlich der Steuerung finanzieller Vermögenswerte vorzunehmen, die erwartungsgemäß nur sehr selten auftritt (IFRS 9.B4.4.1). Demnach wird eine Geschäftsmodelländerung angenommen, wenn ein Unternehmen eine für seinen Betrieb signifikante Tätigkeit entweder aufnimmt oder einstellt. Die Änderungen des Geschäftsmodells müssen vom leitenden Management infolge externer oder interner Änderungen festgelegt worden sein, für die operative Tätigkeit signifikant und gegenüber externen Parteien nachweisbar sein. Ob die Voraussetzungen für die Änderung des Geschäftsmodells eines bestimmten Portfolios erfüllt sind, ist abhängig von der nachweislichen Auswirkung der durch die Corona-Pandemie beschlossenen Maßnahmen auf die jeweiligen Geschäftsaktivitäten eines Unternehmens als Ganzes. Die Bilanzierung umklassifizierter finanzieller Vermögenswerte erfolgt prospektiv zu Beginn der auf den Umklassifizierungsbeschluss folgenden Berichtsperiode (IFRS 9.5.6.1, IFRS 9.B5.6.2).
Eine dritte Frage beschäftigt sich mit der Möglichkeit für Kreditinstitute, handelsrechtlich Umgliederungen von Finanzinstrumenten in den oder aus dem Handelsbestand heraus vorzunehmen. Eine nachträgliche Umgliederung von Finanzinstrumenten in den Handelsbestand und aus dem Handelsbestand ist grundsätzlich ausgeschlossen. Eine Ausnahme besteht für die Umgliederung aus dem Handelsbestand hinaus, sofern außergewöhnliche Umstände, wie bspw. schwerwiegende Beeinträchtigungen der Handelbarkeit vorliegen und in Folge dessen die Handelsabsicht vom Kreditinstitut aufgegeben wird. Ein Preisverfall begründet keine Umgliederung aus dem Handelsbestand.
Weiterhin wurde die Frage beantwortet, ob die Corona-Pandemie Auswirkungen auf die Ermittlung von Wertminderungen für erwartete Kreditverluste nach IFRS 9.5.5.1 hat. Die Ermittlung ist unverändert nach den Grundsätzen im Sinne des IFRS 9 vorzunehmen. Verstärkt ist zu hinterfragen, ob die Entwicklungen der Vergangenheit weiterhin für künftige Entwicklungen herangezogen werden können und ob zukunftsgerichtete Informationen in ausreichendem Maß berücksichtigt wurden. Fasst ein Unternehmen Finanzinstrumente anhand von Ausfallrisikoeigenschaften in Gruppen/Portfolien zusammen, ist kritisch zu würdigen, ob die bisherige Gruppierung/Portfoliobildung weiterhin sachgerecht ist oder einer weiteren Aufteilung bedarf. Hat sich durch eine erhebliche Änderung des Kreditausfallrisikos bei Kunden ein berichtspflichtiges Ereignis i.S. des IAS 34.6 und 15 ff. ergeben, ist dies im Zwischenabschluss anzugeben. Für weiterführende Informationen zur Wertminderung von Finanzinstrumenten wird auf die fachlichen Hinweise des IDW Bankenfachausschusses (BFA) verwiesen.
Die fünfte Frage behandelt die Bilanzierung von Grundgeschäften im Rahmen einer Sicherungsbeziehung beim Hedge Accounting nach IFRS 9 unter Berücksichtigung möglicher Auswirkungen der Corona Pandemie. Stellt das Grundgeschäft eine erwartete, mit hoher Wahrscheinlichkeit eintretende Transaktion dar, ist kritisch zu hinterfragen, ob die Transaktion auch weiterhin innerhalb einer zeitnahen und spezifizierten Zeitspanne eintreten wird. Die Sicherungsbeziehung ist ganz oder in Teilen aufzulösen, wenn eine hohe Eintrittswahrscheinlichkeit nicht mehr angenommen werden kann (IFRS 9.6.5.6, IFRS 9.B6.5.26, IFRS 9.B6.5.27(b)). Eine ersatzweise Erhöhung des Transaktionsvolumens außerhalb der ursprünglich geplanten und hinreichend identifizierten erwarteten Transaktion ist nicht gestattet. Es ist im Einzelfall abzuwägen, ob die ursprüngliche, hinreichend identifizierte erwartete Transaktion aufgrund eines unvorhersehbaren Ereignisses zeitlich nicht wie geplant eintritt, allerdings trotzdem in einem vertretbaren Zeitraum mit hinreichender Sicherheit früher oder später stattfinden wird (vgl. IDW RS HFA 48, Tz. 347). Bilanziell sind bei der Auflösung der Sicherungsbeziehung die in der cash flow hedge reserve erfassten Beträge dort zu belassen (IFRS 9.6.5.12(a)), wenn weiterhin mit dem Eintreten der Transaktion gerechnet wird. Wird ein Eintreten der Transaktion verneint, sind die Beträge in das Periodenergebnis umzugliedern (IFRS 9.6.5.12(b).
Bezug nehmend auf eine weitere Frage beantwortet das IDW, ob die planmäßige Abschreibung von Nutzungsrechten an Immobilien (IFRS 16.32) ausgesetzt werden kann, wenn nur eine signifikant eingeschränkte Nutzungsmöglichkeit besteht. Die Abschreibungen von Nutzungsrechten aus Immobilienmietverträgen werden regelmäßig linear über die Nutzungsdauer der Immobilie oder (sofern dieser Zeitpunkt früher eintritt) bis zum Ende der Laufzeit des Leasingverhältnisses vorgenommen. Die Abschreibungsmethode hat den erwarteten Verbrauch des künftigen wirtschaftlichen Nutzens des Vermögenswerts durch das Unternehmen abzubilden (IAS 16.60). Auch wenn die Nutzung einer Immobilie durch behördliche Anordnung eingeschränkt ist, kann sie jedoch weiterhin durch den Mieter genutzt werden. Der Mieter hat jederzeit Zugang zu seiner Immobilie und die Möglichkeit, Inventar zu lagern oder Reinigungs- und Renovierungsarbeiten vorzunehmen. Da ihm weiterhin wirtschaftlicher Nutzen aus dem Nutzungsrecht zufließt, ist die planmäßige Abschreibung des Nutzungsrechts während der Zeit der eingeschränkten Nutzungsmöglichkeit der Immobilie fortzuführen. Eine Angabe der Buchwerte der signifikant eingeschränkten Nutzungsrechte i.S.d. IFRS 16 wird empfohlen. Nach IAS 36 ist unabhängig von diesen Ausführungen zu prüfen, ob eine Wertminderung des Nutzungsrechts zu erfassen ist.
In einer neuen Teilfrage vom dritten Update am 28.01.2021 ergänzt das IDW außerdem, welche bilanziellen Auswirkungen sich im Rahmen eines Operating-Leasingverhältnisses beim Leasinggeber ergeben können. Da Zweifel an der Zahlungsfähigkeit des Leasingnehmers aufgrund von individuellen Auswirkungen der Corona-Pandemie bestehen können, ist eine geringere Vereinnahmung von Mietzuflüssen für Leasinggeber zu prognostizieren. Da die Realisation von Mieteinnahmen nach IFRS 16.81 - im Gegensatz zu den Vorgaben des IFRS 15 - jedoch keine Einschätzung der Zahlungsfähigkeit des Leasingnehmers voraussetzt, ist unabhängig von bestehenden Zweifeln an der Vereinnahmung der Mietzahlungen zunächst eine (Miet-)Forderung für ausstehende Zahlungen (operating lease receivable) in voller Höhe durch den Leasinggeber zu bilanzieren. Für diese ist dann gegebenenfalls eine Wertminderung bzw. Risikovorsorge in Höhe der erwarteten Kreditverluste (expected credit losses) nach den Vorgaben von IFRS 9 zu erfassen (IFRS 9.2.1(b)(i), IFRS 9.5.5.1).
Die siebte Frage beschäftigt sich mit der angemessenen Darstellung der Effekte der Corona-Pandemie auf die ursprünglichen Prognosen zur wirtschaftlichen Entwicklung im Abschluss. Dazu sind auch in dieser Ausnahmesituation die allgemeinen Regelungen des IAS 1 zur Darstellung zu beachten. Hinsichtlich einer getrennten Darstellung der Corona-Auswirkungen in der GuV in Form einer Pro-Forma-Darstellung ist laut ESMA Public Statement vom 20.05.2020 Zurückhaltung geboten. Des Weiteren sollten qualitative und quantitative Informationen über signifikante Effekte der Corona-Pandemie sowie deren Bestimmungsmethoden ein klares Bild der umfangreichen von COVID-19 betroffenen Bereiche (multiple areas) vermitteln. Diese Effekte sollten in einer separaten Anhangsangabe (single note) im Teil der Erläuterungen zur GuV dargestellt und erläutert werden. Falls die Auswirkungen jedoch an mehreren Stellen des Anhangs (multiple notes) erläutert werden, können Querverweise zwischen den einzelnen Abschnitten vorgenommen werden. Das IDW folgt den Hinweisen der ESMA ausdrücklich.
Weiterhin wird in Ergänzung des IASB Änderungsstandards „Covid-19-Related Rent Concessions – Amendment to IFRS 16“ die Bilanzierung von Mietzugeständnissen beim Leasinggeber (LG) ausgeführt. Dabei ist zwischen dem Erlass von Leasingzahlungen und der Stundung der Leasingzahlungen zu unterscheiden. Hat der Leasinggeber dem Leasingnehmer für bspw. drei kommende Monate die Leasingzahlung im Rahmen eines Operating-Leasingverhältnisses erlassen, stellt das eine Anpassung der ursprünglichen Vertragsbedingungen dar. Das zu entrichtende Entgelt für das Leasingverhältnis verringert sich, es liegt eine Modifikation des Leasingverhältnisses i.S. des IFRS 16 vor. Der Leasinggeber bilanziert ein neues Leasingverhältnis (IFRS 16.87) ab dem effektiven Zeitpunkt der Änderung (erster Tag des Erlasses der Leasingzahlung). Alle Leasingzahlungen (ggf. unter Berücksichtigung im Voraus geleisteter oder abgegrenzter Leasingzahlungen) ab dem effektiven Zeitpunkt bis zum Ende der Nutzungsdauer sind linear über die Restlaufzeit zu verteilen und werden vom Leasinggeber entsprechend als Ertrag aus dem neuen Leasingverhältnis realisiert (IFRS 16.81).
Gewährt der Leasinggeber dem Leasingnehmer lediglich eine Stundung der Leasingzahlungen, entfällt vorübergehend die Zahlungsverpflichtung des Leasingnehmers. Handelt es sich um eine kurzfristige Stundung ohne Verzugszinsen (bspw. Stundung März bis Mai 2020, Fälligkeit der gestundeten Leasingzahlungen im Zeitraum Oktober bis Dezember 2020) wird keine Modifikation des Leasingverhältnisses i.S.d. IFRS 16 angenommen. Da das insgesamt zu entrichtende Entgelt unverändert bleibt, wird eine weitere lineare Erfassung der Erträge beim Leasinggeber als zulässig angesehen, so dass sich die Höhe der monatlich zu erfassenden Beträge nicht ändert.
Die letzte im Update vom 02.07.2020 aufgenommene Frage behandelt die bilanziellen Auswirkungen aus Klauseln über höhere Gewalt (force majeure-Klauseln) im Zusammenhang mit der Corona-Pandemie auf Leasingverhältnisse nach IFRS 16. Anhand des Wortlauts der Klausel im Leasingvertrag und einschlägigen Gesetzen und Vorschriften ist zu beurteilen, ob die Klausel auch im Zusammenhang mit der Corona Pandemie anwendbar ist. Sollte die Klausel in Anspruch genommen werden können, handelt es sich bei der daraus ggf. erforderlichen Anwendung nicht um eine Modifikation des Leasingverhältnisses, da sie Teil der ursprünglichen Vertragsbedingungen ist. Ergeben sich aus der Anwendung der Klausel z.B. reduzierte Leasingzahlungen, sind die Beträge als negative variable Leasingzahlungen unabhängig von einem Index oder einer Rate zu bilanzieren (vgl. IFRS 16.27(b)). Die negativen variablen Leasingzahlungen sind vom Leasingnehmer erfolgswirksam in der Periode, in der das zur Reduzierung der Leasingzahlung führende Ereignis eintritt, in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen (IFRS 16.38(b)). Die Regelung ist analog für Leasinggeber anwendbar (FRS 16, Appendix A). Sollten aufgrund einer Klausel über höhere Gewalt neue Vertragsverhandlungen zwischen den Parteien stattfinden, so ist im Einzelfall zu würdigen, ob die ausgehandelte Änderung als Modifikation des Leasingverhältnisses zu bilanzieren ist. Zusätzliche Anhangsangaben werden erforderlich, wenn eine solche Klausel einschlägig wird.
In einer weiteren Ergänzung der Zweifelfragen vom 28.01.2021 bezieht sich das IDW auf degressive Abschreibungen in der Handelsbilanz. Anhand des zweiten Corona-Steuerhilfegesetzes vom 29.06.2020 (BGBl. I S. 1512) wurde eingeführt, dass für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die nach dem 31.12.2019 und vor dem 01.01.2022 angeschafft oder hergestellt worden sind, eine geometrisch-degressive Absetzung für Abnutzung (AfA) von bis zu 25% p.a. vom jeweiligen Restbuchwert möglich ist (§ 7 Abs. 2 EStG). Ausführlich erläutert das IDW (vgl. Fachlicher Hinweis Teil 3, 3. Update vom 28.01.2021; Frage 2.3.11) jedoch, dass im Regelfall eine handelsbilanzielle Anwendung der geometrisch-degressiven AfA gemäß § 7 Abs. 2 EStG nicht zulässig ist. Folglich entstehen aufgrund der beschleunigten steuerlichen AfA im handelsrechtlichen Jahresabschluss zu versteuernde temporäre Differenzen, die bei der Bilanzierung von latenten Steuern zu berücksichtigen sind.
Zusätzlich befasst sich das IDW im Update vom 28.01.2021 mit Dauernutzungsverhältnissen bei fortgesetzter Entgeltvereinnahmung und den bilanziellen Konsequenzen im handelsrechtlichen Jahresabschluss. Hierbei wird am Beispiel eines von einem bilanzierenden Kaufmann betriebenen Fitnessstudios erläutert, dass im Falle eines zivilrechtlichen Rückzahlungsanspruchs der Kunden gegenüber dem Kaufmann, der Kaufmann die Zuflüsse auf seinem Bankkonto grundsätzlich durch Passivierung einer Rückzahlungsverbindlichkeit neutralisieren muss, sofern die Kunden nicht endgültig auf diesen Anspruch verzichten. Sollte der Kaufmann jedoch mit seinen Kunden vereinbaren, dass diese in einem künftigen Geschäftsjahr die Einrichtung ohne weitere Zahlung nutzen können, ist keine Verbindlichkeit, sondern ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilanzieren.
Die letzte Erweiterung des Updates vom 28.01.2021 umfasst die Folgebewertung von Wertpapieren des Anlagevermögens und die damit verbundene Frage, wie der beizulegende Wert von Anteilen an verbundenen Unternehmen, von Beteiligungen und von (sonstigen) Wertpapieren des Anlagevermögens für verschiedene Zwecke der Folgebewertung nach § 253 Abs. 3 Satz 5 und 6 HGB im Jahresabschluss zu ermitteln ist. Dabei ist zu beachten, dass für Anteile an verbundenen Unternehmen (§ 271 Abs. 2 HGB) und Beteiligungen (§ 271 Abs. 1 HGB), deren kurzfristige Veräußerung nicht beabsichtigt ist, der beizuliegende Wert über die Anwendung eines Zukunftserfolgswertverfahrens (Ertragswert- oder DCF-Verfahren) nach Vorgabe des IDW RS HFA 10 zu ermitteln ist (Equity Value). Für die Beurteilung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung von Unternehmensanteilen i.S. des § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB spielt bei fortbestehender Beteiligungsabsicht und -fähigkeit ein etwaiger Börsenkurs keine unmittelbare Rolle, da für diese Bewertung der subjektive Unternehmenswert maßgeblich ist. Demgegenüber ist bei gegebener Veräußerungsabsicht für die Bewertung solcher Anteile der objektivierte Unternehmenswert zugrunde zu legen. Auch hierbei spielt ein etwaiger Börsenkurs keine unmittelbare Rolle, sondern wird lediglich zur Plausibilisierung verwendet. Gleiches gilt auch für sonstige Wertpapiere des Anlagevermögens, die (zum Abschlussstichtag) nicht öffentlich gehandelt werden. Bei sonstigen Wertpapieren des Anlagevermögens, die öffentlich gehandelt werden, ist hingegen als beizulegender Wert der am letzten Handelstag der Berichtsperiode aufgrund einer Handelstransaktion zustande gekommene Börsenschlusskurs zu verwenden. Sollte der Schlusskurs unterhalb des letzten Buchwerts liegen und somit die Frage aufkommen, ob diese voraussichtlich dauernd i.S. des § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB wertgemindert sind, kann auch bei Bilanzierenden außerhalb der Versicherungswirtschaft auf die Indikator-Kriterien des Versicherungsfachausschusses in IDW RS VFA 2 i.V.m. der Berichterstattung über dessen 149. Sitzung zurückgegriffen werden.
Im vierten Update des fachlichen Hinweises vom 26.02.2021 ergänzt das IDW eine Frage bezüglich der Bilanzierung von Mietzugeständnissen bei einem nach HGB bilanzierenden Mieter. Anhand zweier Szenarien - Mietzugeständnisse ex post und Mietzugeständnisse ex ante - wird untersucht, inwiefern (Teil-)Erlasse/Verzichte im Abschluss des Mieters abzubilden sind.
Das erste Szenario (Mietzugeständnisse ex post) beschreibt die Situation, in der ein Vermieter einem nach HGB bilanzierenden Mieter aufgrund von behördlichen Maßnahmen („Lockdown“) den auf einen in der Vergangenheit liegenden Nutzungszeitraum entfallenden Mietzins erlässt, ansonsten jedoch keine Anpassungen der Konditionen des Mietvertrags erfolgen. Ein ex post gewährtes Mietzugeständnis stellt eine einseitige (kurzfristige) Stützungsmaßnahme des Vermieters zugunsten des Mieters dar, seitens des Mieters sind keine Gegenleistungsverpflichtungen zu erfüllen. Der Mieter hat durch den Erlass einen Rückzahlungsanspruch gegenüber dem Vermieter, wenn er den auf den in Rede stehenden Nutzungszeitraum entfallenden Mietzins bereits an den Vermieter gezahlt hat. Dieser ist sofort in voller Höhe als sonstiger betrieblicher Ertrag nach § 275 Abs. 2 Nr. 4 bzw. Abs. 3 Nr. 6 HGB zu erfassen. Eine Erfassung des Ertrags in Form einer Minderung des Mietaufwands scheidet hingegen aufgrund des Saldierungsverbots (§ 246 Abs. 2 Satz 1 HGB) aus. Hat der Mieter bis zum Zeitpunkt der Rechtswirksamkeit des Mietzugeständnisses noch eine Schuld gegenüber dem Vermieter, ist diese, soweit der Erlass/Verzicht reicht, sofort in voller Höhe ertragswirksam auszubuchen. Auch in diesem Fall ist die Erfassung eines negativen Mietaufwands nicht zulässig. Die ertragswirksame Erfassung des Rückzahlungsanspruchs bzw. der Mietzinsschuldminderung setzt wegen des Stichtagsprinzips in beiden Fällen voraus, dass der Erlass/Verzicht bis zum Abschlussstichtag des Mieters rechtswirksam geworden ist. Findet dieses „Rechtswirksamwerden“ des Erlassvertrages nach § 397 Abs. 1 BGB erst in der Folgeperiode statt, ist dies als rechtsbegründendes Ereignis im neuen Geschäftsjahr zu definieren und wirkt somit grundsätzlich nicht auf den letzten Abschlussstichtag zurück.
Im (Konzern-)Anhang ist der aus dem (teilweisen) Verzicht des Vermieters auf seine Mietzinsforderung resultierende Ertrag i.d.R. gemäß § 285 Nr. 31 bzw. § 314 Abs. 1 Nr. 23 HGB anzugeben. Für den Fall, dass dieser Verzicht erst nach dem Abschlussstichtag, aber bis zum Zeitpunkt der Beendigung der Aufstellung des Abschlusses rechtswirksam geworden ist, besteht - bei Qualifikation als „Vorgang von besonderer Bedeutung“ - zudem eine Pflicht zur Angabe des Sachverhalts und seiner finanziellen Auswirkungen im Nachtragsbericht des (Konzern-)Anhangs gemäß § 285 Nr. 33 bzw. § 314 Abs. 1 Nr. 25 HGB.
Das zweite Szenario (Mietzugeständnisse ex ante) beschreibt die Situation, bei der ein Vermieter in Anbetracht eines „Lockdowns“ nach Abschluss des ursprünglichen Mietvertrages temporär auf seinen im ursprünglichen Vertrag geregelten künftigen Mietzinsanspruch verzichtet bzw. diesen reduziert. Dies geschieht durch den Abschluss eines entsprechenden Schuldänderungsvertrags (§ 311 Abs. 1 BGB) bzw. Erlassvertrags (§ 397 Abs. 1 BGB). Auch hier erfolgt im Übrigen keine Anpassung der im Mietvertrag festgehaltenen Konditionen (z.B. der Laufzeit des Vertrags). Ein ex ante gewährtes Mietzugeständnis dient einer vorübergehenden (kurzfristigen) wirtschaftlichen Stützung des Mieters durch den Vermieter. Diese wird für nur eine oder wenige bestimmte Teilperiode(n) (z.B. Monat oder Quartal) der Restlaufzeit des Mietvertrags bestimmt. Wurden seitens des Mieters Vorauszahlungen bis zum jeweiligen Abschlussstichtag geleistet, die (auch) mit Blick auf die Teilperioden der punktuellen Stützung gezahlt worden sind, hat der Mieter insoweit einen Rückzahlungsanspruch zu erfassen (bei entsprechender Minderung des aktiven Rechnungsabgrenzungspostens). Bilanziell berücksichtigt wird das Mietzugeständnis mit Wirkung für das bzw. ab dem Geschäftsjahr, in dem das Mietzugeständnis rechtswirksam wird. Auch hier sind, wie im ersten Szenario, gegebenenfalls zusätzliche Angaben gemäß § 285 Nr. 33 bzw. § 314 Abs. 1 Nr. 25 HGB im Nachtragsbericht im (Konzern-)Anhang erforderlich.
Im fünften Update vom 06.04.2021 ergänzt das IDW den fachlichen Hinweis um zwei neue Fragen, einmal betreffend die Sofortabschreibung sog. digitaler Vermögensgegenstände in der Handelsbilanz, zum anderen bezüglich der Qualifizierung stiller Einlagen des Wirtschaftsstabilisierungsfonds als Fremd- oder Eigenkapital in der Handelsbilanz des empfangenden Unternehmens.
Nach einem BMF-Schreiben vom 26.02.2021 (BStBl. I S.298) ist es steuerlich zulässig, in Gewinnermittlungen für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2020 enden, für sog. digitale Wirtschaftsgüter - im BMF-Schreiben näher spezifizierte Computerhardware und für die Dateneingabe und -verarbeitung erforderliche Betriebs- und Anwendersoftware - eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von nur einem Jahr zugrunde zu legen. Dies kann auch für entsprechende begünstigte Wirtschaftsgüter angewandt werden, die bereits in früheren Wirtschaftsjahren angeschafft oder hergestellt wurden und bei denen bislang eine andere als die einjährige Nutzungsdauer zugrunde gelegt wurde (Sofortabschreibung). Der Fachausschuss Unternehmensberichterstattung (FAB) des IDW hat sich mit den Konsequenzen des BMF-Schreibens für die handelsrechtliche Rechnungslegung befasst. Vor dem Hintergrund der Aufhebung der sog. umgekehrten Maßgeblichkeit durch das BilMoG im Jahr 2009 ist es nach Auffassung des FAB regelmäßig nicht zulässig, auch in der handelsrechtlichen Rechnungslegung für die Bemessung der planmäßigen Abschreibung der betreffenden begünstigten digitalen Investitionen ohne Weiteres von einer Nutzungsdauer von nur einem Jahr auszugehen. Eine Sofortabschreibung ist indes auch handelsbilanziell zulässig, wenn der betreffende Vermögensgegenstand das Kriterium eines geringwertigen Wirtschaftsguts i.S. des § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt. Eventuelle Wertunterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz führen (bei isolierter Betrachtung) zum Ansatz passiver latenter Steuern. Eine handelsrechtlich notwendige Abschreibung über mehr als ein Jahr führt nach Auffassung des IDW nicht dazu, dass über den Grundsatz der Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 S. 1 HS 2 ESTG) die steuerliche Möglichkeit einer Sofortabschreibung ins Leere läuft.
Der Wirtschaftsstabilisierungsfonds (WSF) kann sich im Rahmen von sog. Rekapitalisierungsmaßnahmen an „stabilisierungswürdigen“, besonders von der Corona-Krise betroffenen Unternehmen der Realwirtschaft bis 31.12.2021 gegen Einlage als stiller Gesellschafter beteiligen. Fraglich ist, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen eine stille Einlage des WSF in der Handelsbilanz des empfangenden Unternehmens als (bilanzielles) Eigenkapital ausgewiesen werden darf.
Als auf schuldrechtlicher Basis überlassene Mittel erfolgt die handelsrechtliche Abbildung stiller Einlagen beim empfangenden Unternehmen in analoger Anwendung der für Genussrechtskapital entwickelten Grundsätze (vgl. IDW St/HFA 1/1994: Zur Behandlung von Genußrechten im Jahresabschluß von Kapitalgesellschaften). Jeder Vertrag über die Begründung einer stillen Beteiligung muss daher vom Bilanzierenden (und dessen Abschlussprüfer) dahingehend gewürdigt werden, ob die folgenden vier Kriterien kumulativ erfüllt sind:
- Nachrangigkeit im Insolvenz- oder Liquidationsfall,
- Erfolgsabhängigkeit der Vergütung,
- Teilnahme am Verlust bis zur vollen Höhe der Einlage, und
- Längerfristigkeit der Kapitalüberlassung.
Nur wenn dies der Fall ist, erfolgt ein Ausweis der stillen Einlagen innerhalb des Eigenkapitals (in einem gesonderten Posten). Sind die Kriterien nur teilweise erfüllt, sind die überlassenen Mittel unter den Verbindlichkeiten auszuweisen.
Eine allgemeingültige Wertung, dass von Seiten des WSF geleistete stille Einlagen beim empfangenden Unternehmen stets als bilanzielles Eigenkapital qualifizieren, ist mithin nicht möglich (auch wenn Aussagen im WSF-Merkblatt dies nahelegen könnten), es hat stets eine inhaltlich-materielle Würdigung des Vorliegens der vorstehend genannten Kriterien zu erfolgen.
Veröffentlichungen der ESMA
Darüber hinaus hat auch die European Securities and Markets Authority (ESMA) Empfehlungen an die Kapitalmarktteilnehmer auf Grund der Corona-Krise ausgesprochen. Diese betreffen ein „Business Continuity Planning”, “Market Disclosure”, “Financial Reporting and Fund Management”. Bezüglich Financial Reporting werden die Unternehmen aufgefordert, transparent anhand qualitativer und quantitativer Aussagen über die aktuellen und möglichen Auswirkungen der Corona-Krise auf die Geschäftsaktivitäten, die finanzielle Lage und die Performance der Unternehmen in ihren 2019er-Abschlüssen (soweit noch nicht fertiggestellt) beziehungsweise in ihren folgenden Zwischenabschlüssen zu berichten.
Am 25.03.2020 hat die ESMA ein Policy Paper veröffentlicht, welches die bilanziellen Auswirkungen der Corona-Krise auf Finanzinstrumente im Anwendungsbereich des Rechnungslegungsstandard IFRS 9 - Finanzinstrumente konkretisiert. Das Dokument greift hier die Themen „Modifikationen“, „Kreditausfälle“ und resultierende Anhangangaben zu Finanzinstrumenten auf.
Diese und weitere bilanzielle Auswirkungen haben wir Ihnen in einer kurzen Übersicht zusammengestellt:
- Vergünstigter Zinsanteil stellt für den Kreditnehmer eine Zuwendung öffentlicher Hand dar, für die gesonderte Bilanzierungsvorschriften gelten
- Analyse einer Modifikation durch Anpassung und Stunden von Darlehen
- Auswirkungen auf Hedge Accounting
- Berücksichtigung von erhöhten Ausfallraten bei Ermittlung erwarteter Kreditausfälle auf Forderungen aus Lieferungen und Leistungen
IDW-Links:
ESMA-Links:
IFRS Foundation Link:
- WTS Advisory Leistungsangebot im Zusammenhang mit Darlehensanpassungen und Stundungen nach IFRS
- WTS Advisory Leistungsangebot im Zusammenhang mit der zukunftsorientierten Ermittlung von Wertberichtigungen auf Forderungen unter IFRS 9
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